При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

Решение Арбитражного суда Калужской области от 29.01.2007 по делу N А23-4108/06А-14-319

Документ по состоянию на январь 2016 года
(извлечение)

Резолютивная часть решения объявлена 29 января 2007 г.
Полный текст решения изготовлен 29 января 2007 г.
Государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Д.", п. Детчино Малоярославецкого района Калужской области (далее - заявитель, Колледж) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калужской области (далее - Инспекция, Налоговый орган) о признании недействительным решения от 02.08.2006 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В судебном заседании заявитель поддержал свои требования, мотивируя тем, что предъявленные по взысканию суммы недоимки, пени и штрафы по налогу на доходы физических лиц образовались в период действия правопредшественника заявителя - Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Д.А.К.".
На момент вынесения обжалуемого решения у преобразованного лица - ФГОУ СПО "Д.А.К." имеются два правопреемника: ГОУ СПО "Д." и ГП "Д.Т.".
В соответствии с пунктом 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации к государственному предприятию "Д.Т." перешли права и обязанности реорганизованного лица, в соответствии с разделительным балансом. В указанном балансе, отражено, что правопреемником по расчету по налогу на доходы физических лиц в сумме более 7000000 руб. является ГП "Д.Т.".
Положения пункта 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации не являются императивной нормой, запрещающей возложение на выделившееся лицо обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица.
По мнению заявителя указанная норма свидетельствует лишь об отсутствии автоматического возникновения обязанностей выделившегося юридического лица по уплате налогов реорганизованного лица, но не лишает права возложить обязанность по уплате налогов на одно или несколько выделяющихся юридических лиц.
При представлении документов, для регистрации ГП "Д.Т." в налоговый орган несоответствие положений разделительного баланса действующему законодательству выявлено не было.
Кроме того, в уставе ГП "Д.Т." указана обязанность выделившегося предприятия погасить задолженности по налогам в бюджет ГОУ СПО "Д.".
По мнению заявителя, в случае если положения п. 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации носят запретительный характер, то они противоречат п. 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации, где указано, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
Также заявитель указывает на неправомерное включение в проверяемый период недоимки по налогу на доходы физических лиц, выявленной по результатам предыдущей выездной налоговой проверки ФГОУ СПО "Д.А.К.", согласно акту от 28.03.2005, в размере - 3685509 руб.
Заявитель считает, что налоговый орган неправомерно зачислил суммы, перечисленные платежными поручениями в счет текущих платежей в счет оплаты задолженности по предыдущим периодам, в связи с тем, что в платежных поручениях указано назначение платежа - текущий платеж, которое налоговая инспекция самостоятельно изменила.
Заявитель также полагает, что при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не учтены смягчающие вину обстоятельства - тяжелое финансовое положение, наличие задолженности по оплате коммунальных услуг и то, что учреждение является бюджетной организацией.
Ответчик заявленные требования не признал, мотивируя тем, что п. 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации является императивной нормой, то есть обязательной для исполнения, в связи с чем реорганизованное юридическое лицо не вправе самостоятельно возложить свои обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) на выделенное юридическое лицо. Согласно указанной норме по решению суда, выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанности по уплате налогов реорганизованного лица.
Кроме того, п. 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется только на налогоплательщиков, а не налоговых агентов, которым в части исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц выступает заявитель.
Оснований для отказа ГП "Д.Т." в регистрации у налогового органа не имелось, в связи с тем, обязанность по уплате налогов возникает не по основаниям, указанным в Гражданском кодексе Российской Федерации, а по основаниям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации.
Процедура реорганизации ФГОУ СПО "Д.А.К." соответствует действующему законодательству. Неправомерным является только возложение обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) на выделившееся лицо - ГП "Д.Т.", что противоречит п. 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации.
По мнению ответчика, налоговым органом правомерно была включена в общую сумму недоимки задолженность по предыдущему акту проверки от 28.03.2005 в сумме 3685509 руб., в связи с тем, что указанная сумма налога на доходы физических лиц заявителем не была перечислена в бюджет.
В связи с тем, что составление и представление налоговыми агентами в налоговые органы налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц не предусмотрено, то в карточках расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц, ведущихся в налоговых органах по налоговым агентам, текущие начисления по налогу по окончании налоговых периодов не отражаются. Начисления по налогу на доходы физических лиц могут быть отражены в карточках расчетов с бюджетом только по результатам выездных налоговых проверок.
В связи с отсутствием в карточке расчетов с бюджетом текущих начислений по налогу, суммы текущих платежей по налогу автоматических учитываются налоговым органом в карточке расчетов с бюджетом в счет погашения задолженности по налогу по предыдущему акту проверки.
По состоянию на дату подписания акта проверки от 04.07.2006 задолженность заявителя в карточке расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц составляла 1629251 руб., а по результатам выездной проверки - 4323982 руб., что соответствует фактической общей сумме задолженности организации по налогу на доходы физических лиц на дату подписания акта проверки от 04.07.2006.
Из материалов дела и пояснений представителей сторон в судебном заседании усматривается, что на основании решения руководителя межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области от 25.05.2006 проведена выездная налоговая проверка ГОУ СПО "Д." по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2004 по 30.04.2006.
Результаты проверки оформлены актом от 04.07.2006. На основании указанного акта проверки руководителем межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области вынесено решение от 02.08.2006 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с 01.12.2004 по 03.04.2006, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, в сумме 127695 руб. (638473 x 20%), а также предложено уплатить неуплаченный налог на доходы физических лиц в сумме 2694731 руб., и пени за несвоевременную уплату в сумме 412355 руб.
ГОУ СПО "Д." не согласилось с указанным решением, в связи с чем обратилось в Арбитражный суд с настоящим заявлением.
В соответствии пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а в иных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Проверкой установлено, что согласно главным книгам, журналам-ордерам, расходным кассовым ордерам, платежным ведомостям, платежным поручениям в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем не перечислен в бюджет фактически удержанный налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 2694731 руб., за период до 01.12.2004 в сумме 2056258 руб., за период с 01.12.2004 по 30.04.2006 в сумме 638473 руб.
Всего за период с 01.12.2004 по 30.04.2006 организации следовало перечислить в бюджет фактически удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 5772855 руб., в том числе недоимку по состоянию на 01.12.2004 - в сумме 3685509 руб., по результатам предыдущей выездной налоговой проверке п. 2.3 акта выездной налоговой проверки от 28.03.2005, недоимка организацией не погашена, налог по срокам перечисления, наступившим в периоде 01.12.2004 по 30.04.2006 - в сумме 2087346 руб.

За период с 01.12.2004 по 30.04.3006 организацией перечислен в бюджет фактически удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 1448873 руб. - в счет уплаты налога по срокам перечисления, наступившим в периоде с 01.12.2004 по 30.04.2006.
Таким образом, по результатам проведенной проверки, организацией допущено неправомерное неперечисление фактически удержанного налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 4323982 руб., в том числе за период до 01.12.2004 (до момента начала проверки) - в сумме 3685509 руб. (по акту предыдущей выездной налоговой проверки от 28.03.2005), за период с 01.12.2004 по 30.04.2006 в сумме 638473 руб. (4323982 руб. - 3685509 руб.).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.
На основании п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
В п. 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" N 5 от 28.02.2001 указано, что при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.
Пунктом 2 ст. 100 НК РФ определено, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и примененные меры ответственности.
Таким образом, за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогового агента, и, соответственно, ограничен в праве взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности.
Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается Инспекцией, что по решению налогового органа заявитель подлежал проверке на предмет правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.12.2004 по 30.04.2006.
Между тем задолженность налогоплательщика по неперечислению в бюджет НДФЛ определена Инспекцией нарастающим итогом, то есть с учетом недоимки, образовавшейся до 01.12.2004 и установленной предыдущей налоговой проверкой.
Из изложенного следует, что налоговым органом включена в сумму выявленной недоимки недоимка по акту предыдущей выездной налоговой проверки в сумме 3685509 руб. Инспекцией ране производилась выездная налоговая проверка заявителя по налогу на добавленную стоимость за период с 01.12.2002 по 30.11.2004, по результатам которой составлен акт от 28.03.2005, принято решение от 12.04.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и выставлены требования на задолженность по НДФЛ.
При этом как подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, сумма задолженности 3685509 руб. - это недоимка по указанному решению. Данный факт подтверждается актом сверки, подписанным сторонами.
Включение Инспекцией сумм задолженности, выявленных предыдущей налоговой проверкой, в оспариваемое решение по существу является попыткой налогового органа продлить установленные НК РФ сроки бесспорного взыскания недоимки в порядке ст. ст. 46, 47 НК РФ, а также для обращения в Арбитражный суд, что недопустимо.
В проверяемом периоде налогоплательщиком перечислялись денежные средства по оплате текущих налогов и сборов, что подтверждается платежными поручениями, где в графе назначение платежа указан вид налога и период оплаты. Однако налоговым органом указанные платежи были учтены в счет имеющейся задолженности по предыдущему акту сверки, что нарушает положения Налогового кодекса Российской Федерации, где налогоплательщик самостоятельно определяет назначение платежа.
Таким образом, в проверяемый период налогоплательщиком было перечислено налога, подлежащего перечислению за период с 01.12.2004 по 30.04.2006, в сумме 1448873 руб.
С учетом изложенного выше суд установил, что:
недоимка по налогу по состоянию на 01.12.2004, выявленная по результатам предыдущей выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки от 28.03.2005, решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налоговой правонарушения от 12.04.2005) составляет 3685509 руб.;
требуется перечислить налог за проверяемый период в размере 2087346 руб.;
перечислено налога за проверяемый период в счет погашения недоимки по налогу по состоянию на 01.12.2004, выявленной по результатам предыдущей выездной налоговой проверки - 0 руб.;
перечислено налога за проверяемый период в счет уплаты налога, подлежащего перечислению за период с 01.12.2004 по 30.04.2006, в размере 1448873 руб.;
недоимка по налогу, выявленная по результатам предыдущей выездной налоговой проверки и не погашенная за период с 01.12.2004 по 30.04.2006 в размере 3685509 руб.;
недоимка по налогу, образовавшаяся за период с 01.12.2004 по 30.04.2006 составила 638473 руб.;
начислено пени на недоимку по налогу, образовавшуюся за проверяемый период с 01.12.2004 по 30.04.2006 в сумме 101142 руб.
Данные суммы подтверждаются актом сверки, подписанным сторонами, а также соглашением сторон от 25.01.2007, следовательно необоснованно начислена недоимка по НДФЛ в сумме 2056258 руб., пени в сумме 311213 руб.
В указанной части заявленные требования обоснованы и подлежат удовлетворению.
Довод ответчика о том, что в связи с тем, что составление и представление налоговыми агентами в налоговые органы налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц не предусмотрено, то в карточках расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц, ведущихся в налоговых органах по налоговым агентам, текущие начисления по налогу по окончании налоговых периодов не отражаются, то начисления по налогу на доходы физических лиц могут быть отражены в карточках расчетов с бюджетом только по результатам выездных налоговых проверок, а в связи с отсутствием в карточке расчетов с бюджетом текущих начислений по налогу, суммы текущих платежей по налогу автоматических учитываются налоговым органом в карточке расчетов с бюджетом в счет погашения задолженности по налогу по предыдущему акту проверки судом во внимание не принимается, так как противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.
Не принимается судом во внимание довод заявителя о том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации ГОУ СПО "Д." не является правопреемником ФГОУ СПО "Д.А.К.", а права и обязанности реорганизованного юридического лица, в части исполнения обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) перешли к ГП "Д.Т.".

Согласно пункту 3 статьи 12 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.
В соответствии с пп. 2 пункта 2 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации основания возникновения (изменения, прекращении) и порядок обязанностей по уплате налогов и сборов устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии со статьей 2 Налогового кодекса Российской Федерации властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения регулируются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
В силу статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. На основании пункта 1 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации в том случае, если обязанность по уплате налогов не исполнена реорганизованным юридическим лицом, она возлагается на его правопреемников.
Согласно пункту 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.
Указанная норма является императивной, таким образом, реорганизованное юридическое лицо не вправе самостоятельно возложить свои обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) на выделенное юридическое лицо - ГП "Д.Т.".
Кроме того, указанная норма, распространяется на налогоплательщиков, а не на налоговых агентов, в том время как заявитель в части исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц выступает как налоговый агент.
Таким образом, при выделении из состава ФГОУ СПО "Д.А.К." ГП "Д.Т." правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает, а разделительный баланс, предоставленный при создании ГП "Д.Т.", а также устав ГП "Д.Т." не соответствуют действующему законодательству в части исполнения обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного юридического лица.
Вина ответчика в совершении налогового правонарушения подтверждается материалами дела. Однако как установлено судом, при вынесении указанного решения налоговым органом не были приняты во внимание смягчающие вину ответчика обстоятельства, а именно тяжелое финансовое положение и наличие задолженности по оплате коммунальных услуг.
Заявитель - государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Д." финансируется за счет средств федерального бюджета.
В соответствии со статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Суд считает вышеуказанные обстоятельства смягчающими. На основании пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения, в связи с чем заявленные требования подлежат частичному удовлетворению.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине подлежат возврату заявителю из федерального бюджета, пропорционально размеру удовлетворенных требований.
Руководствуясь ст. ст. 110, 167, 169-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

признать частично недействительным решение от 02.08.2006 межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области о привлечении государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Д.", п. Детчино Малоярославецкого района Калужской области к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения:
- по п. 1.1 в части взыскания штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, в размере 122695 (сто двадцать две тысячи шестьсот девяносто пять) руб.;
- по пп. "б" пункта 2.1 в части взыскания неуплаченного налога на доходы физических лиц в сумме 2056258 (два миллиона пятьдесят шесть тысяч двести пятьдесят восемь) руб.,
- по пп. "а" пункта 2.1 в части взыскания пени за несвоевременную (неполную) уплату налога на доходы физических лиц в сумме 311213 (триста одиннадцать тысяч двести тринадцать) руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части заявленных требований отказать.
Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Д.", п. Детчино Малоярославецкого района Калужской области.
Возвратить государственному образовательному учреждению среднего профессионального образования "Д.", расположенному по адресу: Калужская область, п. Детчино, включенному в Единый государственный реестр юридических лиц, из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) руб., перечисленную по платежному поручению от 24.10.2006.
Решение может быть обжаловано в течение месяца после принятия в Двадцатый Арбитражный апелляционный суд.

Судья Арбитражного суда Калужской области